sexta-feira, março 18, 2011

CRIME DE SONEGAÇÃO






 A SONEGAÇÃO -  Conceitos, Natureza e Características: O presente estudo de pesquisa tem como escopo maior que se elucidem os caracteres que determinam o crime de sonegação fiscal. Inicialmente convém encontrar o significado de sonegação, o que constata-se no dicionário (Holanda, 1986), que o verbo consiste em: “Ocultar, deixando de descrever ou de mencionar nos casos em que a lei exige a descrição ou a menção; ocultar com fraude; deixar de pagar”. Desse modo, ao assumir tais atitudes com relação a obrigações fiscais, o contribuinte poderá ter sua conduta tipificada, na forma da lei, como crime de sonegação fiscal. Conforme Noronha (1991), crime é “a conduta humana que lesa ou expõe a perigo um bem jurídico protegido pela lei penal”. Ou seja, uma conduta humana que seja revestida de tipicidade, antijuridicidade e culpabilidade que possa dar ensejo à aplicação de uma pena a ela devida, de tal forma que, para haver o crime de sonegação fiscal, é necessário que haja lei inserta no ordenamento jurídico a partir da qual poder-se-ia considerar a conduta como típica. Além disso, a conduta não pode ser fruto de erro, coação irresistível, desenvolvimento mental incompleto ou retardado, bem como o agente não pode ter menoridade no aspecto penal ou agir em estado de necessidade, legítima defesa ou estrito cumprimento do dever legal. A ausência de tipicidade exclui o crime, embora seja o fato antijurídico e culpável. E sabe-se que apenas a lei pode estabelecer que determinada conduta constitui crime, pois não há crime sem lei anterior que o defina, embora se saiba que o fato temporal nunca guardará total identidade com aquele abstratamente descrito na figura penal, guardando circunstâncias que lhe são peculiares, conforme a dogmática da Hermenêutica (Noronha, 1991). No ordenamento brasileiro, as leis 8.137/90 e 8.212/91 se prestam, também, à função de tornar típicas diversas condutas que se consideram na sonegação ao fisco, constituindo, então, sua tipicidade. Objeto Jurídico e Objeto Material do Crime de Sonegação: O objeto jurídico de um crime é um bem ou interesse que a norma penal procura proteger. Um bem é tudo aquilo que satisfaz uma necessidade humana, quer seja corpóreo ou incorpóreo, como a vida, a saúde, a honra, o dinheiro e a habitação. O interesse reside na relação psicológica que o homem guarda com relação a esses bens, de modo a mantê-los intactos e sob sua tutela, de modo a conservá-los úteis (Ferracini, 1996). No crime de sonegação fiscal, esse objeto jurídico é a Administração Pública. Isso se dá devido ao fato de que a prática reiterada no adimplemento de prestações referentes a obrigações de ordem tributária são de extremo valor para que o Estado, na sua função administrativa, possa exercer o papel que lhe é devido perante a sociedade. Vislumbrado o objeto jurídico do crime de sonegação fiscal, cumpre verificar-se seu objeto material. O objeto material de um crime é o homem ou coisa sobre a qual incide a conduta comissiva ou omissiva do sujeito ativo. Surge, neste aspecto, uma grande variabilidade do objeto material do crime de sonegação fiscal devido ao fato de que este constitui crime de ação múltipla, existindo várias condutas que nele são tipificadas. Dependendo da figura, o objeto material desse crime poderá ser, por exemplo, informação, documento, livro, fatura, percentagem. As condutas típicas poderão incidir sobre documentos ou papéis exigidos pela lei fiscal, adulteração de faturas, declarações falsas, dentre outras. O crime de sonegação fiscal tem como sujeito ativo o contribuinte. Observando-se, então que o contribuinte é agente do crime, por outro, ele é sujeito passivo da relação obrigacional referente ao pagamento do tributo. Nessa condição, deveria ele haver recolhido ou feito recolher o tributo, pois tal recolhimento pode ser feito tanto da forma direta, como é o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados, quanto da forma indireta, como é o caso do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, ocasião em que o sujeito ativo do crime seria mero repassador de recursos (Albuqurque, 1997, Borges 2001; Costa Jr & Denari, 1995). O Código Tributário Nacional, em seu art. 121, dispõe que o “sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo”. E esse mesmo sujeito passivo da obrigação será o sujeito ativo, o agente da conduta típica. O sujeito ativo será aquele cuja conduta sofreu o fenômeno da tipificação, segundo a lei penal que trata do crime de sonegação fiscal.  Neste tocante, cumpre citar o disposto do art. 136 do Código Tributário Nacional, o qual prescreve: “Salvo disposição em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”. O art. 29 do Código Penal dispõe: “Quem, de qualquer modo, concorre para o crime incide nas penas a este cominadas, na medida de sua culpabilidade”. Já o art. 11 da Lei 8.137/90, por seu turno, prescreve: “Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta Lei incide nas penas a este cominadas, na medida de sua culpabilidade”. Constata-se, deste modo, que o concurso de pessoas é possível no crime de sonegação fiscal, e ele segue os mesmos caracteres do concurso tradicional. Tipos de Crime de Sonegação: O assunto da sonegação fiscal ganha interesse de vários segmentos da sociedade brasileira. O Congresso Nacional instituiu em 1994 CPI da Sonegação Fiscal, cujo relatório final foi publicado no Caderno de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 9, de outubro-dezembro de 1994 . Ressalte-se que as conclusões da referida CPI abrangeram somente os tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal. O crime de sonegação fiscal está previsto na Lei 4.729/65, art. 1º. Também é crime a apropriação indébita de tributos previsto na Lei 4.357/64 - art. 11. O Decreto nº 982, de 12 de novembro de 1993, disciplina a comunicação, ao Ministério Público Federal, da prática de ilícitos penais previstos na legislação tributária e de crime funcional contra a ordem tributária. É a Lei 8.137 de 27.12.90 que define os crimes contra a ordem econômica e tributária. Por isso, constitui crime suprimir ou reduzir tributo ou qualquer acessório, mediante as seguintes condutas ou procedimentos: omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; fraudar a fiscalização tributária inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou atualizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; negar ou deixar de fornecer, quando obrigatória, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação, caracteriza a mesma infração a falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de dez dias, que pode ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência; fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributos; deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos (Ferreira, 1996; Giambiagi & Além, 1999; Martins, 1995). A Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, seguindo idêntica orientação da Lei nº 8.137/90, estabeleceu que constitui crime inúmeros procedimentos ilícitos cometidos contra a seguridade social, dentre outros, deixar de incluir a folha de pagamentos da empresa os segurados empregado, empresário, trabalhador avulso ou autônomo que lhe prestem serviços.  Conforme bem aborda Mello, Franzói & Dias (2002): (...) a Lei nº 9.983/2000 revogou o caput e os respectivos parágrafos, exceto o § 2º, do art. 95 da Lei nº 8.212/91, que já sofrera alteração por intermédio da Lei nº 9.639/98. A nova lei não modificou substancialmente o rol de condutas puníveis contido no art. 95 da Lei nº 8.212/95 (sic), posto que se limitou a distribuir as hipóteses normativas antes previstas no art. 95 da lei citada por diversos artigos do Código Penal Brasileiro e, ao mesmo tempo, estabeleceu novas hipóteses de crimes contra a administração pública, e alargou o conceito de ‘funcionário público’ para fins de aplicação da lei penal. Com isso, o núcleo do crime de sonegação fiscal consiste em deixar de efetuar o recolhimento ou repasse do tributo no modo, tempo ou lugar devido, transgredindo, assim, a prestação estabelecida pela lei tributária, e infringindo a lei penal tipificadora da conduta assumida. Desse modo, pode-se classificar o crime como omissivo, haja vista a conduta consistir numa omissão. Não há ação, mas inação. O não-pagamento consuma o delito (Mello, Franzói & Dias, 2002). Pode-se além e classificá-lo como omissivo próprio. Isso se dá porque a omissão não é apenas modo de se alcançar um resultado que lhe é posterior, como ocorre nos crimes omissivos impróprios ou comissivos-omissivos. Em verdade, a própria conduta negativa integra o tipo penal, claramente exposto na letra legal. O lugar do crime de sonegação fiscal é o domicílio tributário a que está vinculado o sujeito passivo. Esse domicílio é o lugar onde o devedor da obrigação estabelece suas relações jurídicas com o fisco, seja ele de qualquer ente tributante. O art. 159 do CTN dispõe: “Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo”. O mesmo diploma legal, em seu art. 127, elucida que, para as pessoas físicas, considera-se domicílio tributário o lugar de sua residência habitual, ou, se incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade. Já para as pessoas jurídicas de direito privado ou comerciantes individuais, tal domicílio constará como o lugar de sua sede ou o lugar onde cada estabelecimento seu é situado. Neste último caso, o domicílio se verifica conforme o lugar do estabelecimento onde se deu o ato ou fato que ensejou o nascimento da obrigação tributária (Souza, 2003). Vale lembrar que cada um destes estabelecimentos deve manter sua própria contabilidade fiscal e ser cadastrado na repartição fiscal da área em que esteja localizado. O elemento subjetivo é o dolo. Isso se dá com a intenção do agente em agir em desacordo com os ditames da norma tributária, de tal sorte que sua conduta se torna típica. E mais: o dolo é específico, pois existe um fim especial da conduta ilícita, que se traduz em expressões tais como “com o intuito de”, “com o escopo de” etc. Devido a isso, não basta alegar a simples conduta da qual a sonegação é oriunda, mas faz-se necessário que o elemento subjetivo dolo seja demonstrado na intenção de transgredir o procedimento escorreito do fornecimento de recursos ao fisco (Costa Jr. & Além, 1999). Na antiga Lei 4.729/65, encontrava-se em cada um dos incisos de seu art. 1o uma expressão que caracterizava a intenção do agente, conforme: "I  - ... com a intenção de eximir-se ... II  - ... com a intenção de exonerar-se ... III  - ... com o propósito de fraudar ... IV  - ... com o objetivo de obter ... V  - ... para si ou para o contribuinte ..."  Já na Lei 8.137/90, tais expressões não foram reproduzidas, embora se saiba que a redação da nova lei é considerada superior pela doutrina majoritária. A materialidade de um crime é o conjunto de elementos objetivos que materializam tal ilícito penal, o fato delituoso. Livros fiscais, registros magnéticos, levantamentos feitos pela fiscalização, guias de recolhimento e demais documentos relativos ao ilícito compõem a materialidade do crime de sonegação fiscal. Dependendo da conduta ilícita assumida pelo agente, tais elementos podem variar, como no disposto do art. 2o, I, da Lei 8.137/90, em que a declaração alterada seria hábil para constituir a materialidade do delito. Considera-se que indícios de autoria e materialidade do delito são suficientes para a decretação de prisão preventiva. Assim, o crime é tentado quando, por circunstâncias alheias à vontade do agente, o resultado não se consuma. Desta forma, o crime de sonegação fiscal é formal, pois sua consumação não necessita de que a finalidade objetivada pelo agente seja alcançada, como ocorre no crime de ameaça. O crime consuma-se ainda que a intenção do agente não tenha sido atingida. Desse modo, não se faz necessário que o fisco seja efetivamente burlado. Basta que o agente tenha sua conduta centrada na consecução desse fim. E é devido a tal fato que o crime de sonegação fiscal não admite tentativa (Borges, 2001; Martins, 1995). Conforme o disposto do art. 2o, I, da Lei 8.137/90, basta que o agente faça uma declaração falsa ou omita declaração sobre rendas, bens ou fatos com o intuito de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento do tributo. Essa é uma conduta que decerto não pode ser tentada. Quando vigia a norma do art. 14 da Lei 8.137/90, o pagamento do tributo devido extinguia a punibilidade do agente, desde que feito antes do recebimento da denúncia. Tal dispositivo se fez, no entanto, revogado pelo art. 98 da Lei 8.383/91. Se, por um lado, a aludida revogação ensejará maior número de processos em curso nas 1.ª e 2.ª instâncias da Justiça Federal, tornando ainda mais lento o aparelho judicante, por outro, a norma penal que tipifica a conduta como crime de sonegação fiscal deixará de ser deturpada pelo artigo revogado (Souza, 2003). Com a revogação do dispositivo, encerram-se quaisquer questões que afirmem a existência no crime de sonegação fiscal dos institutos da desistência voluntária e do arrependimento eficaz, não havendo mais a possibilidade de extinção da punibilidade calcada no referido dispositivo. Parte da doutrina considera que, para o crime cometido anteriormente à inserção da norma revogadora no ordenamento jurídico brasileiro, o art. 14 da Lei 8.137/90 teria plena eficácia, pois tanto no Direito Tributário quanto no Direito Penal não há retroatividade in pejus. A retroatividade do art. 98 da Lei 8.383/91 não seria verificada porque em nada beneficiaria aquele que cometeu a conduta criminosa. Muito ao contrário, prejudicaria, pois não poderia ele extinguir sua punibilidade mediante efetivo pagamento anterior ao oferecimento da denúncia. Para outros, nada disso importa, pois o crime e o pagamento são fatores estanques, de tal modo que, revogada a norma permissiva, que perdeu sua eficácia desde 30/12/91, o criminoso que ainda não efetuara o pagamento não o mais poderia fazer. Ou melhor, poderia, mas isso não determinaria a extinção de sua punibilidade (Noronha, 1991; Souza, 2003). O já discutido pagamento anterior ao recebimento da denúncia constituiria arrependimento posterior. Diferentemente das conseqüências que antes eram obtidas com tal pagamento, o indivíduo não se eximirá da pena, apenas esta será atenuada de um a dois terços, conforme a letra do art. 16 do Código Penal, o qual dispõe: “Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da queixa, por ato voluntário do agente, a pena será reduzida de um a dois terços”. Como o crime ora estudado não se perfaz com violência ou grave ameaça à pessoa, o juiz poderá atenuar a pena estipulada. Já o art. 15 da Lei 8.137/90 assim dispõe: “Os crimes previstos nesta Lei são de ação penal pública, aplicando-se-lhes o disposto no art. 100 do Decreto-Lei no 2848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal”. Dos dispositivos do art. 100 do CP, pode-se inferir que se o promotor não oferecer a denúncia, a Advocacia Geral da União, a Procuradoria Geral do Estado ou a Procuradoria da Fazenda Municipal, se for de sua competência, poderão intentar a ação privada subsidiária da pública. Cumpre lembrar que a Súmula 609 do Supremo Tribunal Federal enuncia ser pública incondicionada a ação penal por crime de sonegação fiscal. Além disso, o inquérito policial é, no mais das vezes, dispensável, pois geralmente documentos como o GIA - Guia de Informação e Apuração já indicam a autoria e a materialidade delitiva do fato, assim como os demais elementos já elencados (Ferracini, 1996; Ferreira, 1996). A competência será verificada no foro do lugar do crime. O lugar e a natureza da infração, o domicílio do réu, a conexão, a distribuição, a prevenção e a prerrogativa da função determinarão a competência jurisdicional. No caso do crime de sonegação fiscal relacionado ao Imposto de Renda, com conexão com outros de competência estadual, o processo e julgamento serão da competência da Justiça Federal. Como o interesse é da União, o Ministério Público Estadual é ilegítimo para o oferecimento da denúncia. É inequívoco afirmar que o prazo prescricional tem seu início no fato temporal que caracterizou o delito, conforme se verifica no art. 111, I, do Código Penal. Desse modo, a autuação fiscal não afeta interruptivamente o prazo. Do art. 107 do CP, pode-se inferir que a prescrição é uma das formas de extinção da punibilidade. Pois, da Ciência do Direito, o escopo da prescrição é a segurança jurídica dos sujeitos de direitos e obrigações, para que não sejam estes maculados pela marca indelével do cometimento de conduta ilícita devido à qual, em qualquer tempo, poderão vir a ser punidos. Com base na legislação, verifica-se que o procedimento fiscal administrativo não constitui condição para que seja instaurado o processo criminal. Além disso, a materialidade do delito, como já visto, prescinde de tal procedimento. Chega a prescindir, inclusive, de inquérito policial. Realizada a conduta ilícita, consuma-se o delito. Como a competência para verificar a existência da obrigação tributária é pertinente à Administração, apenas esta pode entender pela ocorrência da sonegação fiscal por parte do réu. O próprio contribuinte terá prejudicadas as suas possibilidades de ter defesa ampla, constrangido pela idéia de ter sua liberdade cerceada no desfecho de processo penal contra ele já em curso. Argumento também utilizado neste sentido é a letra do art. 83 da Lei 9.430/96, o qual prescreve: "Art.83 - A representação fiscal para fins penaiis relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.". Valendo reiterar que tal não é o entendimento dominante em termos jurisprudenciais (Giambiagi & Além, 1999). A doutrina majoritária entende ser autônomo e específico o crime de sonegação fiscal. Desse modo, eventual falsidade ideológica verificada, como no emprego de documentos falsos, será por ele absorvida. Isso se dá até mesmo devido à preponderância que a lei especial guarda perante à lei geral. A Lei 4.729/65 era a que dispunha acerca do crime de sonegação fiscal. Inclusive, em seu art. 3o, preceituava que: “Somente os atos previstos nesta Lei poderão constituir crime de sonegação fiscal”. O direito brasileiro, na forma da Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro, determina que a lei posterior revoga a anterior de modo expresso (literalmente) ou tácito (quando guarde incompatibilidade com a anterior ou se regule a matéria por ela tratada). Além disso, a revogação pode se dar de maneira total, ab-rogatória, ou parcial, derrogatória. A partir da análise da Lei 8.137/90, verifica-se que, ao enunciar crimes contra a ordem tributária, trata não somente dos tipos dispostos pela Lei 4.729/65, como estabelece, ainda, outros tipos penais. São diplomas legais semelhantes, até mesmo na discriminação de algumas penas in abstrato. Assim, o art. 2o, II, da Lei 8.137/90, prescreve crime contra a ordem tributária, consistente em: "Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”. A norma mencionada tem como escopo precípuo o de impedir que seja praticado o desvio das quantias retidas em nome do contribuinte de direito para serem recolhidas aos cofres públicos, em prejuízo do erário público. Em outras palavras, visa a impedir a apropriação indébita de tributos retidos ou pelo sujeito passivo da obrigação ou por terceiros. Da mesma forma, também, vem a ser responsável pela retenção do tributo aquele substituto do sujeito passivo da relação jurídica tributária, ou seja, o denominado responsável tributário (Costa Jr & Denari, 1995). Cabe, nesta etapa do trabalho, analisar o aspecto material da norma constante do art. 2o, II, da Lei 8.137/90. Esse dispositivo legal descreve a figura da apropriação indébita, visando, por via de conseqüência, a impedir que o contribuinte venha a se apropriar do numerário do Estado, aproveitando-se da circunstância de deter a respectiva importância para posterior recolhimento aos cofres públicos. A apropriação indébita pressupõe a posse ou detenção da coisa obtida pelo agente de forma não clandestina, isto é, a detenção se dá com o conhecimento da vítima, que, no caso, é o Estado. E o dolo específico vem a caracterizar o elemento subjetivo da conduta criminosa. Tal elemento consiste, aqui, na intenção dolosa de fazer sua a importância pertencente ao Estado. Conforme o disposto da norma em questão, não é necessário que o agente usufrua dos recursos indebitamente em sua posse, bastando que haja apenas a intenção da apropriação. Desta forma, a sonegação de impostos, inaceitável do ponto de vista estritamente ético, fere a liberdade de mercado, e por isso gera ineficiências e impactos nocivos. Isto quer dizer que a sonegação de impostos implica, para as empresas que a praticam, uma brutal redução de custos operacionais. Em parte são diretamente subsidiados pela sociedade como um todo, privada da receita tributária que os impostos sonegados deveriam gerar. Em parte são também subsidiados pelos concorrentes éticos e cumpridores de suas obrigações, forçados a ajustar seu grau de competitividade, reduzindo abaixo das taxas de retorno aceitáveis ou mesmo eliminando sua margem, com evidentes repercussões na capacidade de investir. E por fim pelos consumidores, as vítimas necessárias e de longo prazo dos regimes concorrenciais imperfeitos. Nos casos da evasão e elisão fiscal, a fraude está presente quando ocorre a realização de um ou diversos atos que dão origem a um resultado contrário a mesma jurídica. A evasão fiscal é classificada como: Evasão omissiva (intencional ou não) que pode ser evasão imprópria (abstenção de incidência, transferência econômica) ou não intencional (ignorância do dever fiscal); e Evasão comissiva (sempre intencional), que pode ser ilícita (fraude, simulação, conluio) ou lícita ou legítima (evasão stricto sensu, elisão ou economia fiscal). Para ele, a evasão imprópria e por inação, são evasões geralmente destituídas de maior gravidade, denunciando pouca ou nenhuma periculosidade do agente por omissão, salvo a hipótese de sonegação. Conceitua-se a evasão ilícita como “a ação consciente e voluntária do indivíduo tendente a, por meios ilícitos, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo efetivamente devido”. Na fraude ocorre a presença de: aparência legal;  conveniências particulares dos envolvidos; utilização de normas jurídicas com finalidades distintas da que efetivamente possuem; violação do ordenamento jurídico. A falta de pagamento de um tributo pode ter origem em simples omissão, mas pode estar carregada de dolo. A fraude esta situada na vontade consciente e desejada de lesa o fisco, causando-lhe prejuízo. As fraudes admitem um elenco muito grande, dependendo da imaginação do agente. Podem ser catalogadas as fraudes: a) Técnicas- Elevação de tarifas, abusos de progressividade excessiva, acréscimo de numero de impostos, legislação confusa etc. b) Psicológicas- Falta de consciência fiscal, política etc.. c) Morais- Má formação do contribuinte; d) Sociais- Meio social. O conceito de fraude fiscal é dado como toda ação ou omissão destinada a evitar, a medir ou a retardar a obrigação fiscal. São exemplos a omissão na escrita de lançamentos obrigatórios, a duplicidade de escritas fiscais e contábeis, a criação de firmas destinadas ao fornecimento de notas fiscais “frias”, a falsificação de guias de recolhimento, o desvio de mercadorias de fábricas, que saem do estabelecimento produtor sem o documento fiscal acompanhá-la, as simulações de operações financeiras como, por exemplo, empréstimos, para caracterizar o lucro que gera a obrigação do pagamento de imposto sobre a renda (Ferreira, 1996). A fraude não pode ser confundida com outro instituto de Direito Tributário, denominado “elisão fiscal”. A Elisão fiscal é licito e permitido. Ocorre a elisão fiscal quando o agente ou o sujeito passivo da obrigação tributária age escolhendo, dentre as possíveis, uma opção permitida pela lei. Esta sua ação desenvolve-se dentro do permitido da ordem jurídica, tendo como objetivo final o pagamento reduzido de impostos ou tributos. O contribuinte tem o direito de estruturar seus negócios ou atividades de maneira que melhor entender conveniente para atingir os objetivos a que se propôs. Essa estruturação tem o escopo de diminuir os custos do empreendimento, entre eles, a redução da carga tributária, visando o pagamento dos impostos em quantia menor (Albuquerque, 1997; Souza, 2003). Se a forma utilizada é jurídica e legitima, a fazenda Pública deve respeita-las. Nessa sua conduta, alcança o que se denomina “economia do tributo”, que tem sido enfocada como “evasão legal” do tributo ou “evasão licita do tributo”.Principais Tipos de Sonegação ou Fraude Fiscal: Está entre os principais tipo de sonegação, a venda sem nota; venda com “meia” nota; venda com “calçamento” de nota; duplicidade de numeração de nota fiscal que além do risco da interceptação no trânsito das mercadorias, surge o problema do produto do recebimento das vendas nestas condições. Depósitos em conta corrente da empresa, do sócio ou pessoa ligada são facilmente detectáveis pelo fisco através da quebra legal do sigilo bancário, o que está em voga atualmente. A constatação de "furo" nos estoques, através de levantamento físico, evidencia a prática da sonegação fiscal. A verificação do conhecimento de frete que acompanha a mercadoria, permite ao fisco constatar se há divergência de valores entre aquele e a nota fiscal. Outra prática é a compra de notas fiscais, principalmente as prefeituras efetuam comparações de documentos lançados em uma empresa com o valor efetivamente registrado na emitente do documento. A Receita Federal levanta através dos seus controles a situação da emitente, pois caso haja alguma irregularidade (CGC ou CNPJ cancelado, falta de declaração, etc.) ela glosará a despesa. Nos casos de dúvidas sobre a efetiva aquisição do bem, mercadoria ou serviço pela empresa, ainda pode ser exigido o comprovante do efetivo pagamento. Ex.: duplicata quitada, recibo, cópia do cheque ou mesmo através de microfilme do cheque compensado, quando ocorrer a quebra do sigilo bancário. O passivo fictício ou saldo negativo de caixa, é outra prática, pois presume-se a omissão de receita, cabendo ao contribuinte o ônus da prova contrária. Costuma-se "fabricar" contratos de mútuos nessas ocasiões para registrar a entrada de numerários através de empréstimos fictícios, em substituição à receita. Ocorre que, em muitos casos, o mutuante, principalmente quando pessoa física, não possui recursos disponíveis para contratar qualquer empréstimo, o que é facilmente comprovável através do exame da declaração de renda ou da movimentação bancária daquele. O acréscimo patrimonial a descoberto, no caso de sócios, também caracteriza omissão de receita da empresa quando ocorre acréscimo patrimonial do sócio, sem que este possua recursos disponíveis, desde que a empresa seja sua única fonte de renda. Deixar de recolher tributos descontados de terceiros, o que na condição de sujeito passivo, também constitui crime tributário não recolher os tributos descontados ou retidos de terceiros. Ex.: IR-Fonte, INSS (parte do empregado), contribuição sindical, ISS-fonte, ICMS – Substituição, etc. Além de ocorrer a sonegação, há ainda outro ponto da maior relevância, que é a existência da apropriação indébita prevista no Código Penal, no art. 168. Existe ainda o caso do saldo de caixa elevado, que constitui distribuição disfarçada de lucros ao sócio na existência de saldo de caixa elevado, desnecessário em relação à movimentação financeira da empresa, ou sem motivo que possa justificá-lo. É recomendável a contabilização em separado dos cheques pré-datados, cheques em cobrança e vales. Justifica-se o saldo elevado de caixa relativo ao produto da venda do(s) último(s) dia(s) do ano, principalmente quando ocorrem feriados. Inúmeras são as situações que podem caracterizar a distribuição disfarçada de lucros em negócios entre a empresa e sócios ou pessoas ligadas (acionistas, dirigentes, participantes de lucros, seus parentes ou dependentes), dentre os quais destacaremos os mais significativos: alienação de bem ou direito ao sócio ou pessoa ligada por valor notoriamente inferior ao de mercado; aquisição de bem ou direito de sócio ou pessoa ligada por valor notoriamente superior ao de mercado; aluguel ou serviços pagos a sócio ou pessoa ligada cujos valores excedam aos praticados pelo mercado em situações similares; empréstimos a sócios ou pessoas ligadas em condições prejudiciais à empresa, ou com vantagens não praticadas normalmente pelo mercado; multas exorbitantes ou perda de sinal de negócio previstas em contrato, não cumprido, com sócios ou pessoas ligadas; pagamento de despesas particulares de sócios, dentre outras, mesmo que não acarrete vantagem a qualquer das partes, ocorrerá distribuição disfarçada de lucro. O fisco se ocupa deste tópico, pois há reflexos na pessoa jurídica e nas pessoas físicas. E por fim, nas doações efetuadas a entidades não habilitadas ou cujo valor do comprovante seja superior ao efetivamente doado.
CONCLUSÃO - Entende-se que a sonegação grassa nos diversos setores econômicos, surpreendendo a muitos a dimensão desta prática, o volume de dinheiro envolvido que os sonegadores de praxe deixam de recolher aos cofres públicos e o impacto positivo que tais recursos teriam, se disponibilizados como receita tributária e aplicados em benefício da sociedade. De fato, sob o prisma eminentemente financeiro, não há qualquer diferença entre a sonegação fiscal e os demais crimes patrimoniais contra a administração pública. Assim, peculato, corrupção e demais crimes, desde que praticados com desvio de recursos, fazem exatamente o mesmo  efeito da sonegação fiscal: o erário público vê-se desfalcado de determinado valor. Dessa forma, é necessário a punição penal para crime de sonegação fiscal. Mas esta deve circunscrever-se aos casos que assim o mereçam, não podendo incorrer em criminalização massiva do conjunto de contribuintes. Se o descumprimento da obrigação tributária espraiou-se pela sociedade, novamente, não será atitude repressiva, agora no âmbito penal, que solucionará a situação. Há que mudar o ambiente político-social para o cumprimento das obrigações. No que tange à fiscalização, percebe-se que a inércia não se diferencia: nepotismo na nomeação de Conselheiros e Ministros dos Tribunais de Contas, falta de preparo intelectual e corrupção cada vez mais fazem com que a atuação do Estado, tal como estipulado na Constituição de 1988, fique cada vez mais distante da realidade, assertiva consubstanciada na sucessão de escândalos político-jurídicos de improbidade administrativa que assolam o País. Infelizmente, vai se acostumando a viver corriqueiramente sob o manto da ilegalidade e da total falta de apego à principiologia que norteia o direito brasileiro, ao menos no que tange ao seu aspecto formal. Para o legislador brasileiro, a ordem tributária constitui um bem jurídico fundamental, daí merecer a proteção do direito penal. É lamentável, entretanto, que embora tais crimes comprometam seriamente o desempenho das funções do Estado e tenham um caráter macrossocial, não recebam, por parte da sociedade, o mesmo repúdio dado aos crimes comuns ou contra a vida. Entre as causas para a impunidade de fato dos crimes contra a ordem tributária, e, em especial, o de sonegação fiscal , pode-se enumerar o forte poder econômico e social dos autores; a cumplicidade das autoridades; a complexidade das leis que regulam estes fatos, as quais podem ser manipuladas por hábeis assessores legais e contábeis; o despreparo  dos órgãos encarregados da persecução penal, na apuração de tais crimes; o despreparo dos tribunais para o julgamento dos crimes tributários; a falta de uma atuação conjunta entre os diversos órgãos do Estado, voltada para apuração e punição das condutas típicas e ilícitas que atentem contra a ordem tributária; a complexidade dos meios utilizados para a perpetração dos crimes contra a ordem tributária; uma certa inadequação da legislação processual e material, para apuração e punição dos crimes tributários; o público percebe mal o caráter delituoso desses fatos; e a organização dos autores desses crimes. Chega-se a afirmar a plenos pulmões que no Brasil, a sonegação fiscal eqüivale ao que é arrecadado pelos cofres públicos, ou seja, para cada real arrecadado, um é sonegado. A criminalização da conduta correspondente ao crime de sonegação fiscal é, indubitavelmente, necessária, até mesmo devido à relevância que a arrecadação constitui para as atividades estatais e, por via de conseqüência, para a sociedade. Mas o Estado não pode, contudo, limitar-se em punir o contribuinte de tal crime, mas aplicar seus esforços no sentido de reverter a situação em que atualmente se encontra. Um dado importante a se observar é o de que se as alíquotas fossem reduzidas à metade e a fiscalização fosse eficiente, a arrecadação seria aumentada. Além disso, as autoridades e os políticos deveriam aplicar melhor o que arrecadam, além de dar a destinação devida aos recursos obtidos, o que traria substancial ganho para nosso país. O empresário brasileiro como regra não sonega, simplesmente paga o que lhe é possível, ou, indo mais longe, recolhe o que o próprio governo estipulou como efetiva meta, visto que no Brasil a fixação de tributos sempre se fez contando com a existência de sonegação. E ao mesmo tempo sempre se sonegou porque nunca se conseguiu pagar tudo o que era cobrado, criando um círculo vicioso, cobra-se muito porque se paga menos, e paga-se menos porque se cobra muito. As ações de combate à sonegação, para serem justas e eficazes, devem ser praticadas concomitantemente com uma efetiva redução de carga tributária.
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