A arte
da pintora renascentista italiana Sofonisba Anguissola (1532-1625)
UM POEMA PARA ALEXANDRA - Era aquela linda de Kuusa e eu não sabia quem nem onde,
só dos seus olhos altivos a roubar-me a atenção e a alma. Soube então da menina
moça granjeira que trilhou os passos da bela e inteligente mãe e aprendia assim
logo cedo a necessidade de lutar e sofrer para vencer tiranos, enfrentando a
oposição dos pais, a separação do primo para manter seu próprio filho, as
visitas às condições de trabalho de tecelagem de Krengolmsk, a defesa do
proletariado finlandês, as ideias bolcheviques, as emigrações por Zurique, Estocolmo,
Oslo, México, o regime do terror, a Carta a um jovem camarada e a decepção com
o marinheiro Dubenko e a primeira grande guerra. Nada disso eu sabia e só tive
ali dela a fugitiva que ardia de esperanças, uma sonhadora da vida, uma
visionária emotiva e tagarela, uma grandeza de mulher contraditória, indecisa e
confusa. E a amei Alexandra tão imprecisa
quanto inconstante, tão manipuladora quanto reflexiva, tão compassiva quanto
receptiva, mutante mutável, camaleônica, generosa, mãos, pernas e sexo. Eu amei
nela a sua criativa emoção e a se mover firme rumo indiferente aos problemas,
tão desinteressada de tudo, intuitiva, a desconhecer todos os seus fracassos,
frustrações e erros. Eu amei e ela amante com o idealismo de quem ama viver e a
fez tão ilógica quanto inacessível, um senso de justiça inarredável e um ideal
de liberdade eterna. Era eu a promessa de amor eterno por entregas de noites e
dias sem saber aonde chegar depois de tudo. E amei Alexandra mil vezes milhões com a insistência dos desesperados, e a
cobicei a cada momento, e cantei em versos e prosas e me fartei de sua nudez
para ser-me mais do que sou. Eu amei e como amei, ela se fez minha até eu me
perder das suas andanças para nunca mais vê-la nem saber-lhe o paradeiro, e ela
ficou em mim Kolontal para sempre e
jamais. © Luiz Alberto Machado. Direitos
reservados. Veja mais aqui e aqui.
DITOS & DESDITOS – O passado como passado não é nosso objetivo. Se fosse completamente passado, não haveria mais que uma atitude razoável: deixar que os mortos enterrassem seus mortos. Mas o conhecimento do passado é a chave para entendermos o presente. Pensamento do filósofo e pedagogo estadunidense John Dewey (1859-1952). Veja mais aqui.
INTIMIDADES – [...] minhas memórias contaram, junto à minha vida
efetiva, o que pude viver, vidas perdidas antes de nascer, pobres existências
que para sempre caíram sem vida, sem ser cumpridas, espectros errantes que são
nosso múltiplo ser fracassado. Não se trata de abstratas possibilidades, senão
que cada ser humano leva em torno ao núcleo de sua existência efetiva um elenco
concreto, individualíssimo de outras possíveis vidas, suas e só suas. [...].
Trechos do ensaio Intimidades (Obras
Completas – Alianza, 1998), do filósofo e ativista político espanhol José
Ortega y Gasset (1883-1955). Veja mais aqui e aqui.
DEUS SOCIAL – [...] toda essa situação
foi um treinamento extraordinário. Fo ium treinamento primeiro, e
principalmente, em humildade. Esqueça a formação acadêmica, esqueça os livros e
artigos, esqueça os títulos, esqueça realmente tudo e lave pratos por vários
anos. Também foi um treinamento emmanter os pés no chão, em viver o mundo de
uma maneira imediata, concreta, tangível, não através de palavras, conceitos,
livros ou cursos. E o mais perturbador para mim, foi um completo treinamento na
vida daqueles quesomente podemter esses empregos simples como meio de
subsistência, sobrevivendo com salários ínfimos. Vivi e trabalhei com dúzias de
almas que trabalhavam duro e eram abertas e decentes, mas cujos destinos as
recompensavam apenas com futuros sombrios e com corpos que envelheciam
prematuramente devido à tensão física. Não há outra maneira de se dizer isso
sem parecer piegas, assim direi apenas que saí dessa situação com um sentimento
compartilhado de humanidade, de íntima fraternidade, algo que nenhum livro e
nenhuma universidade poderiam ter-me proporcionado [...] Minha
peregrinação pelos domínios moral, intelectual e contemplativo continua. Quanto
a meus escritos,se irão mostrar-se úteis a outras pessoas ou mera tagarelice
subjetiva, pelo menos têm dado à minha vida um significado, um contexto, uma
direção, uma sanção. Continuo a trabalhar, a estudar, a escrever, a contemplar;
em resumo, continuo o caminho, o "processo que admite seu fim no seu
começo". Costumava pensar que se adota um caminho exclusivamente para
atingir-se um objetivo. Aprendi algo melhor: o verdadeiro caminho é, em si
mesmo, o objetivo supremo [...]. Trechos extraídos da obra Um Deus Social: breve introdução a uma
sociologia transcendental (Cultrix, 1987), do filósofo e
pensador estadunidense Ken Wilber.
Veja mais aqui.
A SONEGAÇÃO - Conceitos, Natureza e Características: O
presente estudo de pesquisa tem como escopo maior que se elucidem os caracteres
que determinam o crime de sonegação fiscal. Inicialmente convém encontrar o
significado de sonegação, o que constata-se no dicionário (Holanda, 1986), que
o verbo consiste em: “Ocultar, deixando
de descrever ou de mencionar nos casos em que a lei exige a descrição ou a
menção; ocultar com fraude; deixar de pagar”. Desse modo, ao assumir tais
atitudes com relação a obrigações fiscais, o contribuinte poderá ter sua
conduta tipificada, na forma da lei, como crime de sonegação fiscal. Conforme
Noronha (1991), crime é “a conduta humana
que lesa ou expõe a perigo um bem jurídico protegido pela lei penal”. Ou
seja, uma conduta humana que seja revestida de tipicidade, antijuridicidade e
culpabilidade que possa dar ensejo à aplicação de uma pena a ela devida, de tal
forma que, para haver o crime de sonegação fiscal, é necessário que haja lei
inserta no ordenamento jurídico a partir da qual poder-se-ia considerar a
conduta como típica. Além disso, a conduta não pode ser fruto de erro, coação
irresistível, desenvolvimento mental incompleto ou retardado, bem como o agente
não pode ter menoridade no aspecto penal ou agir em estado de necessidade,
legítima defesa ou estrito cumprimento do dever legal. A ausência de tipicidade
exclui o crime, embora seja o fato antijurídico e culpável. E sabe-se que
apenas a lei pode estabelecer que determinada conduta constitui crime, pois não
há crime sem lei anterior que o defina, embora se saiba que o fato temporal
nunca guardará total identidade com aquele abstratamente descrito na figura
penal, guardando circunstâncias que lhe são peculiares, conforme a dogmática da
Hermenêutica (Noronha, 1991). No ordenamento brasileiro, as leis 8.137/90 e
8.212/91 se prestam, também, à função de tornar típicas diversas condutas que
se consideram na sonegação ao fisco, constituindo, então, sua tipicidade. Objeto
Jurídico e Objeto Material do Crime de Sonegação: O objeto jurídico de um crime
é um bem ou interesse que a norma penal procura proteger. Um bem é tudo aquilo
que satisfaz uma necessidade humana, quer seja corpóreo ou incorpóreo, como a
vida, a saúde, a honra, o dinheiro e a habitação. O interesse reside na relação
psicológica que o homem guarda com relação a esses bens, de modo a mantê-los
intactos e sob sua tutela, de modo a conservá-los úteis (Ferracini, 1996). No
crime de sonegação fiscal, esse objeto jurídico é a Administração Pública. Isso
se dá devido ao fato de que a prática reiterada no adimplemento de prestações
referentes a obrigações de ordem tributária são de extremo valor para que o
Estado, na sua função administrativa, possa exercer o papel que lhe é devido
perante a sociedade. Vislumbrado o objeto jurídico do crime de sonegação
fiscal, cumpre verificar-se seu objeto material. O objeto material de um crime
é o homem ou coisa sobre a qual incide a conduta comissiva ou omissiva do
sujeito ativo. Surge, neste aspecto, uma grande variabilidade do objeto
material do crime de sonegação fiscal devido ao fato de que este constitui
crime de ação múltipla, existindo várias condutas que nele são tipificadas. Dependendo
da figura, o objeto material desse crime poderá ser, por exemplo, informação,
documento, livro, fatura, percentagem. As condutas típicas poderão incidir
sobre documentos ou papéis exigidos pela lei fiscal, adulteração de faturas,
declarações falsas, dentre outras. O crime de sonegação fiscal tem como sujeito
ativo o contribuinte. Observando-se, então que o contribuinte é agente do
crime, por outro, ele é sujeito passivo da relação obrigacional referente ao
pagamento do tributo. Nessa condição, deveria ele haver recolhido ou feito
recolher o tributo, pois tal recolhimento pode ser feito tanto da forma direta,
como é o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados, quanto da forma
indireta, como é o caso do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
Serviços, ocasião em que o sujeito ativo do crime seria mero repassador de
recursos (Albuqurque, 1997, Borges 2001; Costa Jr & Denari, 1995). O Código
Tributário Nacional, em seu art. 121, dispõe que o “sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento
do tributo”. E esse mesmo sujeito passivo da obrigação será o sujeito
ativo, o agente da conduta típica. O sujeito ativo será aquele cuja conduta
sofreu o fenômeno da tipificação, segundo a lei penal que trata do crime de
sonegação fiscal. Neste tocante, cumpre
citar o disposto do art. 136 do Código Tributário Nacional, o qual prescreve: “Salvo disposição em contrário, a
responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção
do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do
ato”. O art. 29 do Código Penal dispõe: “Quem, de qualquer modo, concorre para o crime incide nas penas a este
cominadas, na medida de sua culpabilidade”. Já o art. 11 da Lei 8.137/90,
por seu turno, prescreve: “Quem, de
qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes
definidos nesta Lei incide nas penas a este cominadas, na medida de sua
culpabilidade”. Constata-se, deste modo, que o concurso de pessoas é
possível no crime de sonegação fiscal, e ele segue os mesmos caracteres do
concurso tradicional. Tipos de Crime de Sonegação: O assunto da sonegação
fiscal ganha interesse de vários segmentos da sociedade brasileira. O Congresso
Nacional instituiu em 1994 CPI da Sonegação Fiscal, cujo relatório final foi
publicado no Caderno de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 9, de
outubro-dezembro de 1994 . Ressalte-se que as conclusões da referida CPI
abrangeram somente os tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal. O crime de sonegação fiscal está previsto na Lei 4.729/65, art. 1º.
Também é crime a apropriação indébita de tributos previsto na Lei 4.357/64 -
art. 11. O Decreto nº 982, de 12 de novembro de 1993, disciplina a comunicação,
ao Ministério Público Federal, da prática de ilícitos penais previstos na
legislação tributária e de crime funcional contra a ordem tributária. É a Lei
8.137 de 27.12.90 que define os crimes contra a ordem econômica e tributária.
Por isso, constitui crime suprimir ou reduzir tributo ou qualquer acessório,
mediante as seguintes condutas ou procedimentos: omitir informação, ou prestar
declaração falsa às autoridades fazendárias; fraudar a fiscalização tributária
inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em
documento ou livro exigido pela lei fiscal; falsificar ou alterar nota fiscal,
fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à
operação tributável; elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou atualizar
documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; negar ou deixar de
fornecer, quando obrigatória, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à
venda de mercadoria ou prestação de serviço efetivamente realizada, ou
fornecê-la em desacordo com a legislação, caracteriza a mesma infração a falta
de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de dez dias, que pode ser
convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da
dificuldade quanto ao atendimento da exigência; fazer declaração falsa ou
omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para
eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributos; deixar de recolher,
no prazo legal, valor de tributo descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito
passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos (Ferreira,
1996; Giambiagi & Além, 1999; Martins, 1995). A Lei nº 8.212, de 24 de
julho de 1991, seguindo idêntica orientação da Lei nº 8.137/90, estabeleceu que
constitui crime inúmeros procedimentos ilícitos cometidos contra a seguridade
social, dentre outros, deixar de incluir a folha de pagamentos da empresa os
segurados empregado, empresário, trabalhador avulso ou autônomo que lhe prestem
serviços. Conforme bem aborda Mello,
Franzói & Dias (2002): (...) a Lei nº 9.983/2000 revogou o caput e os respectivos parágrafos,
exceto o § 2º, do art. 95 da Lei nº 8.212/91, que já sofrera alteração por
intermédio da Lei nº 9.639/98. A nova lei não modificou substancialmente o rol
de condutas puníveis contido no art. 95 da Lei nº 8.212/95 (sic), posto que se
limitou a distribuir as hipóteses normativas antes previstas no art. 95 da lei
citada por diversos artigos do Código Penal Brasileiro e, ao mesmo tempo,
estabeleceu novas hipóteses de crimes contra a administração pública, e alargou
o conceito de ‘funcionário público’ para fins de aplicação da lei penal. Com
isso, o núcleo do crime de sonegação fiscal consiste em deixar de efetuar o
recolhimento ou repasse do tributo no modo, tempo ou lugar devido,
transgredindo, assim, a prestação estabelecida pela lei tributária, e
infringindo a lei penal tipificadora da conduta assumida. Desse modo, pode-se
classificar o crime como omissivo, haja vista a conduta consistir numa omissão.
Não há ação, mas inação. O não-pagamento consuma o delito (Mello, Franzói &
Dias, 2002). Pode-se além e classificá-lo como omissivo próprio. Isso se dá
porque a omissão não é apenas modo de se alcançar um resultado que lhe é
posterior, como ocorre nos crimes omissivos impróprios ou comissivos-omissivos.
Em verdade, a própria conduta negativa integra o tipo penal, claramente exposto
na letra legal. O lugar do crime de sonegação fiscal é o domicílio tributário a
que está vinculado o sujeito passivo. Esse domicílio é o lugar onde o devedor
da obrigação estabelece suas relações jurídicas com o fisco, seja ele de
qualquer ente tributante. O art. 159 do CTN dispõe: “Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é
efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo”. O mesmo
diploma legal, em seu art. 127, elucida que, para as pessoas físicas,
considera-se domicílio tributário o lugar de sua residência habitual, ou, se
incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade. Já para as pessoas
jurídicas de direito privado ou comerciantes individuais, tal domicílio constará
como o lugar de sua sede ou o lugar onde cada estabelecimento seu é situado.
Neste último caso, o domicílio se verifica conforme o lugar do estabelecimento
onde se deu o ato ou fato que ensejou o nascimento da obrigação tributária
(Souza, 2003). Vale lembrar que cada um destes estabelecimentos deve manter sua
própria contabilidade fiscal e ser cadastrado na repartição fiscal da área em
que esteja localizado. O elemento subjetivo é o dolo. Isso se dá com a intenção
do agente em agir em desacordo com os ditames da norma tributária, de tal sorte
que sua conduta se torna típica. E mais: o dolo é específico, pois existe um
fim especial da conduta ilícita, que se traduz em expressões tais como “com o
intuito de”, “com o escopo de” etc. Devido a isso, não basta alegar a simples
conduta da qual a sonegação é oriunda, mas faz-se necessário que o elemento
subjetivo dolo seja demonstrado na intenção de transgredir o procedimento
escorreito do fornecimento de recursos ao fisco (Costa Jr. & Além, 1999). Na
antiga Lei 4.729/65, encontrava-se em cada um dos incisos de seu art. 1o uma
expressão que caracterizava a intenção do agente, conforme: "I -
... com a intenção de eximir-se ... II -
... com a intenção de exonerar-se ... III
- ... com o propósito de fraudar ... IV
- ... com o objetivo de obter ... V
- ... para si ou para o contribuinte ..." Já na Lei 8.137/90, tais expressões não foram
reproduzidas, embora se saiba que a redação da nova lei é considerada superior
pela doutrina majoritária. A materialidade de um crime é o conjunto de
elementos objetivos que materializam tal ilícito penal, o fato delituoso.
Livros fiscais, registros magnéticos, levantamentos feitos pela fiscalização,
guias de recolhimento e demais documentos relativos ao ilícito compõem a
materialidade do crime de sonegação fiscal. Dependendo da conduta ilícita
assumida pelo agente, tais elementos podem variar, como no disposto do art. 2o,
I, da Lei 8.137/90, em que a declaração alterada seria hábil para constituir a
materialidade do delito. Considera-se que indícios de autoria e materialidade
do delito são suficientes para a decretação de prisão preventiva. Assim, o
crime é tentado quando, por circunstâncias alheias à vontade do agente, o
resultado não se consuma. Desta forma, o crime de sonegação fiscal é formal,
pois sua consumação não necessita de que a finalidade objetivada pelo agente
seja alcançada, como ocorre no crime de ameaça. O crime consuma-se ainda que a
intenção do agente não tenha sido atingida. Desse modo, não se faz necessário
que o fisco seja efetivamente burlado. Basta que o agente tenha sua conduta
centrada na consecução desse fim. E é devido a tal fato que o crime de
sonegação fiscal não admite tentativa (Borges, 2001; Martins, 1995). Conforme o
disposto do art. 2o, I, da Lei 8.137/90, basta que o agente faça uma declaração
falsa ou omita declaração sobre rendas, bens ou fatos com o intuito de
eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento do tributo. Essa é uma conduta
que decerto não pode ser tentada. Quando vigia a norma do art. 14 da Lei
8.137/90, o pagamento do tributo devido extinguia a punibilidade do agente,
desde que feito antes do recebimento da denúncia. Tal dispositivo se fez, no
entanto, revogado pelo art. 98 da Lei 8.383/91. Se, por um lado, a aludida revogação
ensejará maior número de processos em curso nas 1.ª e 2.ª instâncias da Justiça
Federal, tornando ainda mais lento o aparelho judicante, por outro, a norma
penal que tipifica a conduta como crime de sonegação fiscal deixará de ser
deturpada pelo artigo revogado (Souza, 2003). Com a revogação do dispositivo,
encerram-se quaisquer questões que afirmem a existência no crime de sonegação
fiscal dos institutos da desistência voluntária e do arrependimento eficaz, não
havendo mais a possibilidade de extinção da punibilidade calcada no referido
dispositivo. Parte da doutrina considera que, para o crime cometido
anteriormente à inserção da norma revogadora no ordenamento jurídico
brasileiro, o art. 14 da Lei 8.137/90 teria plena eficácia, pois tanto no Direito
Tributário quanto no Direito Penal não há retroatividade in pejus. A retroatividade do art. 98 da Lei 8.383/91 não seria
verificada porque em nada beneficiaria aquele que cometeu a conduta criminosa.
Muito ao contrário, prejudicaria, pois não poderia ele extinguir sua
punibilidade mediante efetivo pagamento anterior ao oferecimento da denúncia.
Para outros, nada disso importa, pois o crime e o pagamento são fatores
estanques, de tal modo que, revogada a norma permissiva, que perdeu sua
eficácia desde 30/12/91, o criminoso que ainda não efetuara o pagamento não o
mais poderia fazer. Ou melhor, poderia, mas isso não determinaria a extinção de
sua punibilidade (Noronha, 1991; Souza, 2003). O já discutido pagamento
anterior ao recebimento da denúncia constituiria arrependimento posterior.
Diferentemente das conseqüências que antes eram obtidas com tal pagamento, o
indivíduo não se eximirá da pena, apenas esta será atenuada de um a dois
terços, conforme a letra do art. 16 do Código Penal, o qual dispõe: “Nos crimes cometidos sem violência ou grave
ameaça à pessoa, reparado o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da
denúncia ou da queixa, por ato voluntário do agente, a pena será reduzida de um
a dois terços”. Como o crime ora estudado não se perfaz com violência ou
grave ameaça à pessoa, o juiz poderá atenuar a pena estipulada. Já o art. 15 da
Lei 8.137/90 assim dispõe: “Os crimes
previstos nesta Lei são de ação penal pública, aplicando-se-lhes o disposto no
art. 100 do Decreto-Lei no 2848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal”.
Dos dispositivos do art. 100 do CP, pode-se inferir que se o promotor não
oferecer a denúncia, a Advocacia Geral da União, a Procuradoria Geral do Estado
ou a Procuradoria da Fazenda Municipal, se for de sua competência, poderão
intentar a ação privada subsidiária da pública. Cumpre lembrar que a Súmula 609
do Supremo Tribunal Federal enuncia ser pública incondicionada a ação penal por
crime de sonegação fiscal. Além disso, o inquérito policial é, no mais das
vezes, dispensável, pois geralmente documentos como o GIA - Guia de Informação
e Apuração já indicam a autoria e a materialidade delitiva do fato, assim como
os demais elementos já elencados (Ferracini, 1996; Ferreira, 1996). A
competência será verificada no foro do lugar do crime. O lugar e a natureza da
infração, o domicílio do réu, a conexão, a distribuição, a prevenção e a
prerrogativa da função determinarão a competência jurisdicional. No caso do
crime de sonegação fiscal relacionado ao Imposto de Renda, com conexão com
outros de competência estadual, o processo e julgamento serão da competência da
Justiça Federal. Como o interesse é da União, o Ministério Público Estadual é
ilegítimo para o oferecimento da denúncia. É inequívoco afirmar que o prazo
prescricional tem seu início no fato temporal que caracterizou o delito,
conforme se verifica no art. 111, I, do Código Penal. Desse modo, a autuação
fiscal não afeta interruptivamente o prazo. Do art. 107 do CP, pode-se inferir
que a prescrição é uma das formas de extinção da punibilidade. Pois, da Ciência
do Direito, o escopo da prescrição é a segurança jurídica dos sujeitos de
direitos e obrigações, para que não sejam estes maculados pela marca indelével
do cometimento de conduta ilícita devido à qual, em qualquer tempo, poderão vir
a ser punidos. Com base na legislação, verifica-se que o procedimento fiscal
administrativo não constitui condição para que seja instaurado o processo
criminal. Além disso, a materialidade do delito, como já visto, prescinde de
tal procedimento. Chega a prescindir, inclusive, de inquérito policial.
Realizada a conduta ilícita, consuma-se o delito. Como a competência para
verificar a existência da obrigação tributária é pertinente à Administração,
apenas esta pode entender pela ocorrência da sonegação fiscal por parte do réu.
O próprio contribuinte terá prejudicadas as suas possibilidades de ter defesa
ampla, constrangido pela idéia de ter sua liberdade cerceada no desfecho de
processo penal contra ele já em curso. Argumento também utilizado neste sentido
é a letra do art. 83 da Lei 9.430/96, o qual prescreve: "Art.83 - A representação fiscal para fins
penaiis relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. 1º e
2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério
Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a
exigência fiscal do crédito tributário correspondente.". Valendo
reiterar que tal não é o entendimento dominante em termos jurisprudenciais
(Giambiagi & Além, 1999). A doutrina majoritária entende ser autônomo e
específico o crime de sonegação fiscal. Desse modo, eventual falsidade
ideológica verificada, como no emprego de documentos falsos, será por ele
absorvida. Isso se dá até mesmo devido à preponderância que a lei especial
guarda perante à lei geral. A Lei 4.729/65 era a que dispunha acerca do crime
de sonegação fiscal. Inclusive, em seu art. 3o, preceituava que: “Somente os atos previstos nesta Lei poderão
constituir crime de sonegação fiscal”. O direito brasileiro, na forma da
Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro, determina que a lei posterior
revoga a anterior de modo expresso (literalmente) ou tácito (quando guarde
incompatibilidade com a anterior ou se regule a matéria por ela tratada). Além
disso, a revogação pode se dar de maneira total, ab-rogatória, ou parcial,
derrogatória. A partir da análise da Lei 8.137/90, verifica-se que, ao enunciar
crimes contra a ordem tributária, trata não somente dos tipos dispostos pela
Lei 4.729/65, como estabelece, ainda, outros tipos penais. São diplomas legais
semelhantes, até mesmo na discriminação de algumas penas in abstrato. Assim, o art. 2o, II, da Lei 8.137/90, prescreve crime
contra a ordem tributária, consistente em: "Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e
que deveria recolher aos cofres públicos”. A norma mencionada tem como
escopo precípuo o de impedir que seja praticado o desvio das quantias retidas
em nome do contribuinte de direito para serem recolhidas aos cofres públicos,
em prejuízo do erário público. Em outras palavras, visa a impedir a apropriação
indébita de tributos retidos ou pelo sujeito passivo da obrigação ou por
terceiros. Da mesma forma, também, vem a ser responsável pela retenção do
tributo aquele substituto do sujeito passivo da relação jurídica tributária, ou
seja, o denominado responsável tributário (Costa Jr & Denari, 1995). Cabe,
nesta etapa do trabalho, analisar o aspecto material da norma constante do art.
2o, II, da Lei 8.137/90. Esse dispositivo legal descreve a figura da
apropriação indébita, visando, por via de conseqüência, a impedir que o
contribuinte venha a se apropriar do numerário do Estado, aproveitando-se da
circunstância de deter a respectiva importância para posterior recolhimento aos
cofres públicos. A apropriação indébita pressupõe a posse ou detenção da coisa
obtida pelo agente de forma não clandestina, isto é, a detenção se dá com o
conhecimento da vítima, que, no caso, é o Estado. E o dolo específico vem a
caracterizar o elemento subjetivo da conduta criminosa. Tal elemento consiste,
aqui, na intenção dolosa de fazer sua a importância pertencente ao Estado.
Conforme o disposto da norma em questão, não é necessário que o agente usufrua
dos recursos indebitamente em sua posse, bastando que haja apenas a intenção da
apropriação. Desta forma, a sonegação de impostos, inaceitável do ponto de
vista estritamente ético, fere a liberdade de mercado, e por isso gera ineficiências
e impactos nocivos. Isto quer dizer que a sonegação de impostos implica, para
as empresas que a praticam, uma brutal redução de custos operacionais. Em parte
são diretamente subsidiados pela sociedade como um todo, privada da receita
tributária que os impostos sonegados deveriam gerar. Em parte são também
subsidiados pelos concorrentes éticos e cumpridores de suas obrigações,
forçados a ajustar seu grau de competitividade, reduzindo abaixo das taxas de
retorno aceitáveis ou mesmo eliminando sua margem, com evidentes repercussões
na capacidade de investir. E por fim pelos consumidores, as vítimas necessárias
e de longo prazo dos regimes concorrenciais imperfeitos. Nos casos da evasão e
elisão fiscal, a fraude está presente quando ocorre a realização de um ou
diversos atos que dão origem a um resultado contrário a mesma jurídica. A
evasão fiscal é classificada como: Evasão omissiva (intencional ou não) que
pode ser evasão imprópria (abstenção de incidência, transferência econômica) ou
não intencional (ignorância do dever fiscal); e Evasão comissiva (sempre
intencional), que pode ser ilícita (fraude, simulação, conluio) ou lícita ou
legítima (evasão stricto sensu,
elisão ou economia fiscal). Para ele, a evasão imprópria e por inação, são
evasões geralmente destituídas de maior gravidade, denunciando pouca ou nenhuma
periculosidade do agente por omissão, salvo a hipótese de sonegação. Conceitua-se
a evasão ilícita como “a ação consciente
e voluntária do indivíduo tendente a, por meios ilícitos, eliminar, reduzir ou
retardar o pagamento de tributo efetivamente devido”. Na fraude ocorre a
presença de: aparência legal;
conveniências particulares dos envolvidos; utilização de normas
jurídicas com finalidades distintas da que efetivamente possuem; violação do
ordenamento jurídico. A falta de pagamento de um tributo pode ter origem em
simples omissão, mas pode estar carregada de dolo. A fraude esta situada na
vontade consciente e desejada de lesa o fisco, causando-lhe prejuízo. As
fraudes admitem um elenco muito grande, dependendo da imaginação do agente.
Podem ser catalogadas as fraudes: a) Técnicas- Elevação de tarifas, abusos de
progressividade excessiva, acréscimo de numero de impostos, legislação confusa
etc. b) Psicológicas- Falta de consciência fiscal, política etc.. c) Morais- Má
formação do contribuinte; d) Sociais- Meio social. O conceito de fraude fiscal
é dado como toda ação ou omissão destinada a evitar, a medir ou a retardar a
obrigação fiscal. São exemplos a omissão na escrita de lançamentos
obrigatórios, a duplicidade de escritas fiscais e contábeis, a criação de
firmas destinadas ao fornecimento de notas fiscais “frias”, a falsificação de
guias de recolhimento, o desvio de mercadorias de fábricas, que saem do
estabelecimento produtor sem o documento fiscal acompanhá-la, as simulações de
operações financeiras como, por exemplo, empréstimos, para caracterizar o lucro
que gera a obrigação do pagamento de imposto sobre a renda (Ferreira, 1996). A
fraude não pode ser confundida com outro instituto de Direito Tributário,
denominado “elisão fiscal”. A Elisão fiscal é licito e permitido. Ocorre a
elisão fiscal quando o agente ou o sujeito passivo da obrigação tributária age
escolhendo, dentre as possíveis, uma opção permitida pela lei. Esta sua ação
desenvolve-se dentro do permitido da ordem jurídica, tendo como objetivo final
o pagamento reduzido de impostos ou tributos. O contribuinte tem o direito de
estruturar seus negócios ou atividades de maneira que melhor entender
conveniente para atingir os objetivos a que se propôs. Essa estruturação tem o
escopo de diminuir os custos do empreendimento, entre eles, a redução da carga
tributária, visando o pagamento dos impostos em quantia menor (Albuquerque,
1997; Souza, 2003). Se a forma utilizada é jurídica e legitima, a fazenda
Pública deve respeita-las. Nessa sua conduta, alcança o que se denomina
“economia do tributo”, que tem sido enfocada como “evasão legal” do tributo ou
“evasão licita do tributo”.Principais Tipos de Sonegação ou Fraude Fiscal: Está
entre os principais tipo de sonegação, a venda sem nota; venda com “meia” nota;
venda com “calçamento” de nota; duplicidade de numeração de nota fiscal que
além do risco da interceptação no trânsito das mercadorias, surge o problema do
produto do recebimento das vendas nestas condições. Depósitos em conta corrente
da empresa, do sócio ou pessoa ligada são facilmente detectáveis pelo fisco
através da quebra legal do sigilo bancário, o que está em voga atualmente. A
constatação de "furo" nos estoques, através de levantamento físico,
evidencia a prática da sonegação fiscal. A verificação do conhecimento de frete
que acompanha a mercadoria, permite ao fisco constatar se há divergência de
valores entre aquele e a nota fiscal. Outra prática é a compra de notas
fiscais, principalmente as prefeituras efetuam comparações de documentos
lançados em uma empresa com o valor efetivamente registrado na emitente do
documento. A Receita Federal levanta através dos seus controles a situação da
emitente, pois caso haja alguma irregularidade (CGC ou CNPJ cancelado, falta de
declaração, etc.) ela glosará a despesa. Nos casos de dúvidas sobre a efetiva
aquisição do bem, mercadoria ou serviço pela empresa, ainda pode ser exigido o
comprovante do efetivo pagamento. Ex.: duplicata quitada, recibo, cópia do
cheque ou mesmo através de microfilme do cheque compensado, quando ocorrer a
quebra do sigilo bancário. O passivo fictício ou saldo negativo de caixa, é
outra prática, pois presume-se a omissão de receita, cabendo ao contribuinte o
ônus da prova contrária. Costuma-se "fabricar" contratos de mútuos
nessas ocasiões para registrar a entrada de numerários através de empréstimos
fictícios, em substituição à receita. Ocorre que, em muitos casos, o mutuante,
principalmente quando pessoa física, não possui recursos disponíveis para
contratar qualquer empréstimo, o que é facilmente comprovável através do exame
da declaração de renda ou da movimentação bancária daquele. O acréscimo
patrimonial a descoberto, no caso de sócios, também caracteriza omissão de
receita da empresa quando ocorre acréscimo patrimonial do sócio, sem que este
possua recursos disponíveis, desde que a empresa seja sua única fonte de renda.
Deixar de recolher tributos descontados de terceiros, o que na condição de
sujeito passivo, também constitui crime tributário não recolher os tributos
descontados ou retidos de terceiros. Ex.: IR-Fonte, INSS (parte do empregado),
contribuição sindical, ISS-fonte, ICMS – Substituição, etc. Além de ocorrer a
sonegação, há ainda outro ponto da maior relevância, que é a existência da
apropriação indébita prevista no Código Penal, no art. 168. Existe ainda o caso
do saldo de caixa elevado, que constitui distribuição disfarçada de lucros ao
sócio na existência de saldo de caixa elevado, desnecessário em relação à
movimentação financeira da empresa, ou sem motivo que possa justificá-lo. É
recomendável a contabilização em separado dos cheques pré-datados, cheques em
cobrança e vales. Justifica-se o saldo elevado de caixa relativo ao produto da
venda do(s) último(s) dia(s) do ano, principalmente quando ocorrem feriados. Inúmeras
são as situações que podem caracterizar a distribuição disfarçada de lucros em
negócios entre a empresa e sócios ou pessoas ligadas (acionistas, dirigentes,
participantes de lucros, seus parentes ou dependentes), dentre os quais
destacaremos os mais significativos: alienação de bem ou direito ao sócio ou
pessoa ligada por valor notoriamente inferior ao de mercado; aquisição de bem
ou direito de sócio ou pessoa ligada por valor notoriamente superior ao de
mercado; aluguel ou serviços pagos a sócio ou pessoa ligada cujos valores
excedam aos praticados pelo mercado em situações similares; empréstimos a
sócios ou pessoas ligadas em condições prejudiciais à empresa, ou com vantagens
não praticadas normalmente pelo mercado; multas exorbitantes ou perda de sinal
de negócio previstas em contrato, não cumprido, com sócios ou pessoas ligadas;
pagamento de despesas particulares de sócios, dentre outras, mesmo que não
acarrete vantagem a qualquer das partes, ocorrerá distribuição disfarçada de
lucro. O fisco se ocupa deste tópico, pois há reflexos na pessoa jurídica e nas
pessoas físicas. E por fim, nas doações efetuadas a entidades não habilitadas
ou cujo valor do comprovante seja superior ao efetivamente doado.
CONCLUSÃO - Entende-se que a sonegação grassa nos
diversos setores econômicos, surpreendendo a muitos a dimensão desta prática, o
volume de dinheiro envolvido que os sonegadores de praxe deixam de recolher aos
cofres públicos e o impacto positivo que tais recursos teriam, se
disponibilizados como receita tributária e aplicados em benefício da sociedade.
De fato, sob o prisma eminentemente financeiro, não há qualquer diferença entre
a sonegação fiscal e os demais crimes patrimoniais contra a administração
pública. Assim, peculato, corrupção e demais crimes, desde que praticados com
desvio de recursos, fazem exatamente o mesmo
efeito da sonegação fiscal: o erário público vê-se desfalcado de
determinado valor. Dessa forma, é necessário a punição penal para crime de
sonegação fiscal. Mas esta deve circunscrever-se aos casos que assim o mereçam,
não podendo incorrer em criminalização massiva do conjunto de contribuintes. Se
o descumprimento da obrigação tributária espraiou-se pela sociedade, novamente,
não será atitude repressiva, agora no âmbito penal, que solucionará a situação.
Há que mudar o ambiente político-social para o cumprimento das obrigações. No
que tange à fiscalização, percebe-se que a inércia não se diferencia: nepotismo
na nomeação de Conselheiros e Ministros dos Tribunais de Contas, falta de
preparo intelectual e corrupção cada vez mais fazem com que a atuação do
Estado, tal como estipulado na Constituição de 1988, fique cada vez mais
distante da realidade, assertiva consubstanciada na sucessão de escândalos
político-jurídicos de improbidade administrativa que assolam o País.
Infelizmente, vai se acostumando a viver corriqueiramente sob o manto da
ilegalidade e da total falta de apego à principiologia que norteia o direito
brasileiro, ao menos no que tange ao seu aspecto formal. Para o legislador
brasileiro, a ordem tributária constitui um bem jurídico fundamental, daí
merecer a proteção do direito penal. É lamentável, entretanto, que embora tais
crimes comprometam seriamente o desempenho das funções do Estado e tenham um
caráter macrossocial, não recebam, por parte da sociedade, o mesmo repúdio dado
aos crimes comuns ou contra a vida. Entre as causas para a impunidade de fato
dos crimes contra a ordem tributária, e, em especial, o de sonegação fiscal ,
pode-se enumerar o forte poder econômico e social dos autores; a cumplicidade
das autoridades; a complexidade das leis que regulam estes fatos, as quais
podem ser manipuladas por hábeis assessores legais e contábeis; o despreparo dos órgãos encarregados da persecução penal,
na apuração de tais crimes; o despreparo dos tribunais para o julgamento dos
crimes tributários; a falta de uma atuação conjunta entre os diversos órgãos do
Estado, voltada para apuração e punição das condutas típicas e ilícitas que
atentem contra a ordem tributária; a complexidade dos meios utilizados para a
perpetração dos crimes contra a ordem tributária; uma certa inadequação da
legislação processual e material, para apuração e punição dos crimes
tributários; o público percebe mal o caráter delituoso desses fatos; e a
organização dos autores desses crimes. Chega-se a afirmar a plenos pulmões que
no Brasil, a sonegação fiscal eqüivale ao que é arrecadado pelos cofres
públicos, ou seja, para cada real arrecadado, um é sonegado. A criminalização
da conduta correspondente ao crime de sonegação fiscal é, indubitavelmente,
necessária, até mesmo devido à relevância que a arrecadação constitui para as
atividades estatais e, por via de conseqüência, para a sociedade. Mas o Estado
não pode, contudo, limitar-se em punir o contribuinte de tal crime, mas aplicar
seus esforços no sentido de reverter a situação em que atualmente se encontra.
Um dado importante a se observar é o de que se as alíquotas fossem reduzidas à
metade e a fiscalização fosse eficiente, a arrecadação seria aumentada. Além
disso, as autoridades e os políticos deveriam aplicar melhor o que arrecadam,
além de dar a destinação devida aos recursos obtidos, o que traria substancial
ganho para nosso país. O empresário brasileiro como regra não sonega,
simplesmente paga o que lhe é possível, ou, indo mais longe, recolhe o que o
próprio governo estipulou como efetiva meta, visto que no Brasil a fixação de
tributos sempre se fez contando com a existência de sonegação. E ao mesmo tempo
sempre se sonegou porque nunca se conseguiu pagar tudo o que era cobrado,
criando um círculo vicioso, cobra-se muito porque se paga menos, e paga-se
menos porque se cobra muito. As ações de combate à sonegação, para serem justas
e eficazes, devem ser praticadas concomitantemente com uma efetiva redução de
carga tributária.
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